Может ли налоговый орган произвести повторную проверку. Повторная налоговая проверка
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в двух случаях: 1)
вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2)
налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Каковы последствия выявления факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при проведении повторной выездной налоговой проверки?
В НК РФ закреплено следующее общее правило: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.
Налоговые санкции будут применяться, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Какой документ составляется по окончании проведения выездной налоговой проверки?
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
Как оформляются результаты выездной налоговой проверки?
По результатам выездной налоговой проверки вне зависимости от того, были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки в установленной форме.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (или его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
В какой срок налоговый орган рассматривает акт налоговой проверки?
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
По истечении 10-дневного срока с момента истечения 15-дневного срока для направления возражений на акт налогоплательщиком руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
В соответствии со ст.
101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, лишь по истечении 10 дней с момента истечения 15 дней, в течение которых налогоплательщик мог подать свои возражения на акт. В исключительных случаях указанный 10-дневный срок может быть продлен на один месяц.
Каков порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки? 1.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В этих целях руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. В ряде случаев, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, присутствие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), обязательно. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе давать свои объяснения, даже при непредставлении письменных объяснений в случае их истребования налоговыми органами в процессе проведения налоговой проверки. 2.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1)
объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2)
установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3)
в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4)
разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. 3.
При рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. 4.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1)
устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2)
устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3)
устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4)
выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. 5.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов у контрагентов проверяемого лица, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Еще по теме В каком порядке производится повторная выездная налоговая проверка?:
- В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?
- В каком порядке осуществляется взыскание налогов и сборов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в банках?
В пункте 5 статьи 89 НК РФ прописан запрет на проведение повторных выездных проверок. Однако она может организовываться в исключительных случаях, оговоренных в законе.
В каких случаях проводится повторная проверка
Выездная повторная проверка осуществляется этими органами:
- Вышестоящий налоговый орган. Повторная проверка выполняется с целью проверки работы налогового органа, проводившего первое мероприятие.
- Налоговый орган, осуществляющий первую проверку. Мероприятие проводится только по решению органа. Назначается оно тогда, когда плательщик направляет уточненную налоговую декларацию с уменьшенной суммой налога. Предметом проверки являются исключительно обстоятельства, которые повлекли за собой сокращение суммы начисленного налога.
- Основной налоговый орган. Он также может организовать мероприятие при ликвидации или реорганизации компании.
Как правило, контрольные мероприятия проводятся вышестоящим органом.
Что именно может проверяться
При повторном мероприятии специалисты должны соблюдать эти условия:
- Не следует переоценивать выводы судебных органов, касающиеся актуальной налоговой декларации.
- Проверяются только те обстоятельства, которые привели к уточнению налоговой декларации. В частности, к уменьшению начисленных налогов.
При осуществлении повторной проверки могут быть обнаружены нарушения, не выявленные при первом мероприятии. В этом случае санкции к компании применяться не будут. Исключение составляют правонарушения, возникшие вследствие сговора плательщика и должностного лица, представляющего налоговую (основание – пункт 10 статьи 89 НК).
Что делать, если результатов прошлой проверки еще нет
По результатам проверки составляется акт. На его составление требуется определенное время. Проводится ли повторное мероприятие, если результатов прошедшего еще нет? В пункте 10 статьи 89 НК РФ указано, что повторная проверка осуществляется с целью анализа продуктивности, законности и обоснованности решений нижестоящей структуры. Подход этот подтверждается, в том числе, пунктом 5 Постановления №5-П Постановления КС.
То есть вышестоящий орган проверяет не результаты, а процесс контрольного мероприятия. Следовательно, наличие или отсутствие акта значения не имеет. Даже если результаты проверки не готовы, предмет повторного мероприятия присутствует. Кроме того, в статье НК РФ не указано, что вторая проверка должна осуществляться по итогам первой.
Как проводится проверка
Повторное мероприятие отличается рядом ограничений. В частности, проверяются только бумаги, связанные с исчислением и выплатой налогов (пункт 12 статьи 89 НК РФ). Специалисты могут запрашивать документы за период, не превышающий 3 года. Повторный характер мероприятия не влияет на порядок его проведения.
Результаты повторной проверки могут не совпадать с результатами первой. К примеру, вышестоящий орган может обнаружить другие нарушения. Однако санкции за них назначаться не будут. Исключение – обнаружение факта фальсификации результатов первого контрольного мероприятия, возникшее вследствие сговора фирмы с представителями налоговой. В этом случае организации могут назначить пени, недоимки, штрафные санкции. Соответствующее положение содержится в пункте 10 статьи 89 НК РФ.
Могут ли специалисты в рамках повторного мероприятия запрашивать бумаги, которые ранее уже предоставлялись инспекторам? В пункте 5 статьи 93 указано, что фирма может не передавать те документы, которые ранее уже предоставлялись в рамках камеральных и выездных проверок. Однако это положение актуально только для бумаг, которые передавались в инспекцию после 1 января 2010 года (основание – пункт 15 статьи 7 ФЗ №137 от 27 июля 2006 года).
Инспектор имеет право повторно запросить эти бумаги:
- Документы, ранее представленные в форме подлинников, которые фирма забрала в дальнейшем.
- Предоставленные в инспекцию бумаги, утраченные из-за форс-мажора.
Соответствующие положения оговорены в пункте 5 статьи 93 НК РФ. Они актуальны как для обычной, так и для повторной проверки.
Может ли вышестоящий орган проверять фирму при наличии решения
Рассмотрим ситуацию. Проведено первичное мероприятие, по результатам которого вынесено решение. Оно было оценено судом и вступило в юридическую силу. Может ли осуществляться повторное мероприятие вышестоящим органом в этом случае? Может, однако инспектор не имеет права принимать решения, меняющие выводы судебного акта.
В НК РФ нет прямого запрета на повторную проверку тогда, когда результаты предыдущей были оценены в суде. Однако иногда контрольные мероприятия противоречат Конституции. В частности, это происходит тогда, когда новое решение вступает в разногласия с судебным актом. Соответствующее положение содержится в постановлении Конституционного суда №5-П от 17 марта 2009 года.
Дополнительные вопросы
Актуально ли право на мероприятие в отношении филиалов фирмы, если до этого была проведена общая проверка? Все зависит от того, какие именно налоги выступали предметом при предыдущей процедуре. Если был назначен комплексный анализ всех федеральных, региональных и местных налогов, выездная проверка будет незаконной. Основание – абзац 4 пункта 10 и пункта 5 статьи 89 НК РФ.
Если предметом выступали отдельные налоги, возможна организация дополнительного мероприятия выездного характера. Предметом его являются непроверенные налоги. Подобное мероприятие не считается повторным (основание – пункт 10 статьи 89 НК РФ).
ВАЖНО!
Выездные проверки могут касаться только региональных и местных платежей в казну.
Может ли инспектор по результатам проверки одного налога запросить уточненную декларацию по другому платежу? Да. В процессе повторной процедуры могут быть обнаружены неотраженные данные и ошибки, занижающие налог. В этом случае нужно выполнить перерасчет последнего. Сдать уточненную декларацию должна сама фирма. В обратном случае за дело возьмется инспекция. Соответствующие правила содержатся в пункте 1 статьи 31 НК РФ и письме Минфина №03-02-07/2-209 от 21 декабря 2009 года.
Возможное число повторных проверок
Даже если в году было проведено два мероприятия по разным налогам и периодам, при наличии достаточных оснований может проводиться неограниченное количество проверок.
Повторные мероприятия при ликвидации или реорганизации
Повторные проверки при ликвидации и реорганизации регулируются пунктом 11 статьи 89 НК РФ. Процедура практически полностью аналогична стандартным повторным мероприятиям. Решение о ее проведении принимается руководителем инспекции, в которой состоит фирма.
Можно ли назначать повторную камеральную проверку? Нет, так как предметом ее является налоговая отчетность. Два раза, без наличия достаточных на то оснований, проверять одни и те же бумаги нельзя. Соответствующая позиция изложена в постановлении ФАС Северно-Западного округа №А66-594/2008 от 26 сентября 2008 года. Исключения составляют случаи, когда фирма сдала уточненную отчетность с уменьшенной суммой налога. Правильность расчетов организации перепроверяется инспекторами.
К СВЕДЕНИЮ! По итогам повторного мероприятия, как и при стандартной процедуре, составляется акт с его результатами. В нем указываются найденные недочеты или их отсутствие.
Основания для повторной проверки
Повторная налоговая проверка может быть проведена в организации в двух случаях.
Во-первых, это возможно, если вышестоящий налоговый орган решит проконтролировать деятельность налоговой инспекции и оценить качество проведенной ею выездной проверки. С этой целью руководитель вышестоящего налогового органа (его заместитель) может принять решение о проведении повторной выездной проверки в организации. Это следует из положений абзаца 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: может ли организация опротестовать результаты повторной проверки? Повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в рамках контроля за налоговой инспекцией. При этом в состав проверяющей группы входят сотрудники той же налоговой инспекции .
Ответ: да, может, но это бесперспективно.
С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает включать в состав проверяющих сотрудников налоговой инспекции, проводивших первичную проверку (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Кроме того, налоговые органы всех уровней представляют собой единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ). Поэтому руководитель вышестоящего налогового органа может включить в состав проверяющих сотрудников как своего подразделения (например, регионального налогового управления), так и подведомственных налоговых инспекций. Нарушения не будет, если сотрудники инспекции привлекаются к повторной проверке в качестве исполнителей.
С другой стороны, цель повторной выездной проверки, которую проводит вышестоящий налоговый орган, заключается не в повторной проверке организации, а в контроле за деятельностью налоговой инспекции (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Эта цель не будет достигнута, если проверочная группа целиком состоит из сотрудников инспекции, которая проводила первичную проверку. При таких обстоятельствах в ходе повторной проверки сотрудники инспекции будут контролировать сами себя. Подобную проверку можно квалифицировать как повторную выездную проверку, проведенную инспекцией. А ее проведение недопустимо (п. 5 ст. 89 НК РФ).
Однако суды не усматривают нарушений в привлечении сотрудников налоговых инспекций к проверкам, которые проводятся по решению вышестоящего налогового органа (см., например, определение ВАС РФ от 26 мая 2008 г. № 6707/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2011 г. № Ф03-4283/2011, Уральского округа от 18 октября 2011 г. № Ф09-6642/11, от 27 октября 2010 г. № Ф09-8198/10-С3).
В рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган может проверить период, не превышающий трех лет, предшествующих году принятия решения о ее проведении (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Например, если решение о проведении повторной налоговой проверки принято в 2015 году, то период проверки может включать в себя 2012, 2013 и 2014 годы. Проверять деятельность организации за 2011 год (и за предыдущие годы) в рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган не вправе.
Во-вторых, основанием для проведения повторной проверки может стать подача уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению.
Решение о проведении повторной проверки по уточненной декларации должна принимать инспекция, которая уже проводила проверку по тому налогу и за тот период, за который подана уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Даже в том случае, если уточненную декларацию организация представила после перехода в другую инспекцию. Причем если на момент изменения местонахождения организации прежняя инспекция проводит выездную проверку, включающую налог и период, за который представлена уточненная декларация, то повторную проверку можно не проводить. В этом случае налоговые обязательства организации с учетом уточнений могут быть проверены в рамках текущей проверки. Если налог и период, за который представлена уточненная декларация, текущей проверкой не охвачены, то прежней инспекцией может быть проведена повторная выездная проверка. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 6 марта 2012 г. № АС-4-2/3639.
В ходе повторной проверки инспекция будет анализировать только тот период, за который представлена уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом данный период не может выходить за пределы трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, налоговая инспекция не сможет провести повторную проверку, если в 2012 году организация подаст уточненную декларацию за 2008 год. Указанный год не входит в трехлетний период, который отведен инспекции на повторную проверку. Следовательно, получить возврат или зачет по такой уточненной декларации организация не сможет. К этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152 и от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153.
Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную проверку, если организация сдала уточненный расчет авансовых платежей по налогу ?
Ответ: нет, не может .
Одним из оснований для проведения повторной налоговой проверки является подача уточненной декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Расчеты авансовых платежей к налоговым декларациям не приравниваются. Поэтому, если организация обнаружила ошибку не в декларации, а в расчете авансовых платежей, представленные уточнения не являются основанием для назначения повторной проверки.
Порядок проведения и оформление результатов
Повторный характер выездной проверки не влияет на общий порядок ее проведения и оформление результатов. Подробнее об этом см. Какие полномочия имеет налоговая инспекция при выездной налоговой проверке , Какой максимальный срок проведения выездной налоговой проверки и Как должны быть оформлены результаты выездной налоговой проверки .
Решения по первичной и повторной проверкам могут не совпадать. В ходе повторной проверки инспекторы могут обнаружить нарушения, которые не были выявлены раньше. В этом случае они определят сумму недоимки, возникшей из-за нарушений, и начислят на нее пени. Однако оштрафовать организацию за вновь выявленные нарушения инспекция не сможет. Исключение составляет случай, когда в ходе повторной проверки сотрудники инспекции обнаружат, что решение по предыдущей проверке было сфальсифицировано в результате сговора организации с проверяющими. В такой ситуации организации предъявят не только недоимку и пени, но и штрафные санкции. Это следует из положений абзаца 7 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: может ли инспекция при проведении повторной налоговой проверки потребовать от организации документы, которые уже представлялись в налоговую инспекцию ?
Ответ на этот вопрос зависит от состава документов, которые затребованы в ходе повторной проверки.
По общему правилу организация не обязана повторно представлять инспекции документы, которые уже были переданы ей в рамках камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Но это правило действует только в отношении тех документов, которые были переданы в инспекцию после 1 января 2010 года (п. 15 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Если документы были переданы в налоговую инспекцию до указанной даты, то в ходе повторной проверки инспекция вправе потребовать их вновь. Если затребованные в ходе первичной проверки документы были представлены организацией после 1 января 2010 года, при проведении повторной проверки эти документы инспекция требовать не вправе.
Кроме того, инспекция может повторно запросить:
- документы, которые раньше были представлены в инспекцию в виде подлинников, а затем возвращены в организацию;
- документы, которые раньше были представлены в инспекцию, но были утрачены в связи с форс-мажорными обстоятельствами.
Такие особенности предусмотрены в пункте 5 статьи 93 Налогового кодекса РФ, и они действуют в отношении любых документов независимо от даты их первоначального представления в инспекцию.
Ситуация: может ли вышестоящий налоговый орган провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции? Решение по первичной налоговой проверке было оценено судом. Решение суда вступило в законную силу.
Ответ: да, может. При этом инспекция не вправе принимать решения, которые изменяют выводы, сделанные в судебном акте.
С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает проводить повторную проверку, если решение по первоначальной проверке было оценено в суде.
С другой стороны, в некоторых случаях проведение повторных проверок может противоречить Конституции РФ. В частности, это произойдет, если по итогам повторной проверки налоговая инспекция пересмотрит итоги первоначальной проверки и примет решение, противоречащее судебному акту. Такой подход недопустим. По итогам повторной проверки налоговая инспекция не может принимать решения, изменяющие выводы, сделанные в судебном акте. Это не соответствует совокупности норм, прописанных в статьях 46, 57 и 118 Конституции РФ. Такой вывод подтверждается постановлениями Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2009 г. № А05-12796/2008, Северо-Кавказского округа от 26 июня 2009 г. № А32-27563/2008-63-426 и Поволжского округа от 6 марта 2008 г. № А55-5793/2007.
Таким образом, повторная проверка, которая не затрагивает выводы, уже оцененные судом, вполне законна. Если же повторная проверка допускает возможность пересмотра решений, оцененных судом, ее проведение неконституционно (постановление Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П).
Ситуация: может ли инспекция провести выездную проверку в филиале? Филиал за этот же период уже был проверен в рамках общей выездной проверки по организации .
Ответ на этот вопрос зависит от того, какие налоги проверяла инспекция в рамках общей выездной проверки.
Если в рамках общей проверки организации инспекция провела комплексную проверку всех налогов: и федеральных, и региональных, и местных, то назначение отдельной выездной проверки за тот же период по филиалу неправомерно (абз. 4 п. 10 и п. 5 ст. 89 НК РФ).
Если же в рамках общей выездной проверки инспекция проконтролировала правильность начисления и уплаты лишь отдельных налогов (например, федеральных), то в дальнейшем по филиалу может быть назначена самостоятельная выездная проверка, не затрагивающая те налоги, уплата которых уже была проверена. Такая проверка не является повторной (абз. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. № А56-27517/2008).
Внимание: в ходе выездных проверок филиалов и представительств налоговая инспекция может контролировать правильность начисления и уплаты только региональных и местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Проверка правильности начисления и уплаты федеральных налогов в филиале (представительстве) возможна только в рамках общей проверки по организации. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2008 г. № А56-11379/2008).
Ситуация: может ли инспекция по итогам повторной проверки одного налога потребовать от организации сдать уточненную декларацию по другому налогу?
Ответ: да, может.
В ходе повторной проверки по одному налогу инспекция может обнаружить неотраженные или не полностью отраженные сведения, а также ошибки, приводящие к занижению суммы другого налога. В этом случае организация обязана провести перерасчет этого налога, отразить изменения в уточненной декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если организация не сдаст уточненную декларацию самостоятельно, то сделать это потребует инспекция (подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 декабря 2009 г. № 03-02-07/2-209.
Ограничения по количеству проверок
В отношении любых повторных налоговых проверок ограничения, установленные пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса РФ, не действуют (абз. 2 п. 10, п. 11 ст. 89 НК РФ). Например, даже если в организации в течение года были проведены две выездные проверки по разным налогам или периодам, то при необходимости в этом же году инспекция сможет провести неограниченное количество повторных выездных проверок по любым налогам.
Проверки при ликвидации и реорганизации
Характер повторных носят проверки, которые проводятся налоговыми инспекциями при реорганизации или ликвидации организаций. Несмотря на то, что порядок проведения таких проверок регламентируется отдельным пунктом 11 статьи 89 Налогового кодекса РФ, условия их проведения, период охвата, полномочия проверяющих полностью совпадают с правилами проведения повторных проверок. Решение о проведении проверки при реорганизации (ликвидации) организации принимает инспекция, в которой организация состоит на налоговом учете.
Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную камеральную проверку?
Ответ: нет, не может.
В налоговом законодательстве нет понятия «повторная камеральная проверка». Под камеральной проверкой следует понимать проверку представленной налоговой отчетности (ст. 88 НК РФ). Проверять одну и ту же отчетность (декларацию, расчет авансовых платежей) налоговая инспекция не может. Правомерность этой позиции подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2008 г. № А66-594/2008).
Однако дважды проверить один и тот же период в рамках разных камеральных проверок инспекция вправе. Например, это возможно, если организация сдаст в налоговую инспекцию уточненную декларацию (расчет), которая станет основанием для проведения новой, а не повторной камеральной проверки. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-02-07/1-267.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени про ведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ).
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НКРФ).
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться по следующим основаниям:
а) в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью налогового органа, который такую проверку проводил у налогоплательщика;
б) в случае представления налогоплательщиком уточненной на логовой декларации, в которой указана сумма налога, меньшая по сравнению с ранее заявлявшейся. Налоговым органом, ранее проводившим проверку, проверяется период, за который представлена налоговая декларация;
в) при реорганизации или ликвидации организации налогоплательщика.
Наиболее распространенными являются повторные про верки, которые про водятся вышестоящим налоговым органом.
Повторные выездные налоговые проверки отличаются от внутриведомственных комплексных проверок, которые проводятся вышестоящими налоговыми органами в соответствии с внутриведомственными нормативными актами и направлены на совершенствование деятельности налоговых органов. Проверка соблюдения налогового законодательства конкретным налогоплательщиком в предмет такой проверки не входит, соответственно указанные проверки не могут учитываться при решении вопросов повторности выездных налоговых проверок, проводимых налоговыми органами1.
Если при проведении повторной проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной про верки, то налоговые санкции к налогоплательщику не применяются. В том случае, если правонарушения были не выявлены в результате сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, то к налогоплательщику применяются налоговые санкции.
Общий порядок проведения повторных проверок аналогичен порядку проведения первоначальных выездных налоговых проверок, в том числе в части сроков проверки.
Начало выездной налоговой проверки совпадает с моментом вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о назначении проверки. Срок назначения проверки и дата фактического начала проверки могут относиться к разным периодам. Например, выездная налоговая проверка была назначена 29 декабря 2010 г., фактические контрольные мероприятия в рамках выездной налоговой проверки будут осуществляться уже 2011 г. Однако в контролируемый диапазон в данном случае попадают налоговые периоды 2007-2009 гг.
При реализации форм налогового контроля, в т. ч. В виде выездной налоговой проверки применяются следующие методы налогового контроля: истребование документов, выемка документов, осмотр территорий, опрос свидетелей, проведение экспертизы, инвентаризация и т. д.
Одним из самых распространенных мероприятий налогового контроля является истребование документов.
В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой про верки, представляются в течение 1О рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. Требование о представлении документов должно быть действительно получено проверяемым лицом (п. 1 ст. 93 НК РФ). В связи с этим требование (по установленной форме1) вручается либо под расписку, либо направляется заказным письмом.
Если у проверяемого налогоплательщика отсутствует реальная возможность представить все истребуемые документы в течение указанного срока, то в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, налогоплательщик обязан уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин и с указанием сроков представления требуемых документов.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на сновании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Налоговые органы имеют право истребовать документы у налогоплательщика только в рамках налоговой проверки. Несмотря на то, что срок представления документов составляет 1О рабочих дней, а срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке, формально налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование в последний день проверки.
Документы, ранее представленные в налоговые органы, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок не могут быть истребованы повторно. Это правило не действует в том случае, если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, которые впоследствии были возвращены налогоплательщику, либо когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Статьей 93.1 Налогового кодекса РФ предусматривается возможность истребования налоговым органом документов (информации) о проверяемом лице как у контрагентов данного лица (фактически встречная проверка), так и у иных лиц, располагающих какой-либо информацией о проверяемом лице. Порядок истребования документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, аналогичен ранее рассмотренному порядку истребования документов у проверяемого налогоплательщика за исключением следующих случаев:
Налоговый орган первоначально направляет письменное поручение налоговому органу по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы. Налоговый орган, в котором зарегистрирован контрагент проверяемого налогоплательщика, в течение пяти дней с момента получения данного поручения направляет требование о представлении документов указанному лицу;
срок для представления документов лицом, которому направлено требование в рамках проведения проверки его контрагента составляет 5 рабочих дней, однако предусмотрена процедура продления вышеуказанного срока.
Ранее существовала практика проведения встречных проверок только во время налоговой проверки, что находило подтверждение в судебной практике
В настоящее время истребование документов возможно как в рамках проведения налоговой проверки, так и при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании реlllения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или ИНЫХ лиц, располагающих информацией об этой сделке.
Лица, не представившие в срок по требованию налоговых органов информацию о налогоплательщике, привлекаются к налоговой ответственности только по ст. 129.1 НК РФ.
Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов установлен в Приказе ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-З-06/892@.
Еще одним мероприятием налогового контроля является выемка документов. Данное мероприятие осуществляется, как правило, в тех случаях, когда проверяемое лицо не представило документы, которые были запрошены налоговым органом в соответствии с законодательно установленным порядком (ст. 93 НК РФ).
В налоговом законодательстве понятие выемки отсутствует. В то же время изъятие документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении организаций возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами1,
Выемка производится при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены, заменены (п. 14 ст. 89 НК РФ).
Выемка может быть осуществлена только в рамках выездной налоговой проверки на основании мотивированного постановления
должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
До начала выемки сотрудники налогового органа должны предложить проверяемому лицу добровольно выдать необходимые документы и предметы. Отказ добровольно выдать предметы или документы не является правонарушением и не влечет карательных мер, но является основанием для применения мер принудительного характера.
Выемка начинается с предъявления должностным лицом налогового органа постановления о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
Не могут быть изъяты документы и предметы, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки (указанному в решении о назначении выездной налоговой проверки), т. е. изъяты могут быть только те документы и предметы, которые касаются правильного исчисления, полной, своевременной уплаты налогов за периоды, включенные в предмет проверки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Если проверяемое лицо отказалось скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых (не менее двух человек) и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Без понятых и проверяемого лица (его представителя) выемка производиться не может.
При проведении выездной налоговой проверки представители налоговых органов имеют право осуществлять осмотр (ст. 92 нк РФ) территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого про водятся контрольные мероприятия.
Осмотр осуществляется, если у налогового органа имеется информация, требующая уточнения. Например, в налоговом органе имеется информация, что налогоплательщик не ведет полный учет поступающих материалов, занижает действительные объемы производства, не полностью отражает выручку от реализованной продукции и т. д.
Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой про верки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Осмотр производится в присутствии понятых.
В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре про изводятся фото и киносъемка, снимаются копии с документов или другие действия.
О производстве осмотра составляется протокол.1
Если в процессе осуществления контрольных мероприятий налоговым органам для выводов не хватает специальных знаний, могут привлекаться эксперты. Как правило, экспертиза назначается, когда требуется установить подлинность документов; восстановить документ; уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг; определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются в производстве, объему продукции или технологии ее производства; определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).
Экспертиза, которая назначена в связи с проведением налоговой проверки, по срокам должна быть проведена до ее окончания. Также экспертиза может быть проведена в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, т. е. уже после ее завершения (абз. 3 п. 6 ст. 101 НКРФ).
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную проверку по установленной форме. В постановлении о назначении экспертизы указываются:
1)основания для назначения экспертизы;
2) фамилия эксперта и наименование организации, в которой
должна быть проведена экспертиза;
3)вопросы, поставленные перед экспертом;
4) материалы, передаваемые в распоряжение эксперта.
Эксперты привлекаются к участию в налоговой проверке на договорной основе. Одной из сторон договора на привлечение эксперта является налоговый орган. Эксперты получают вознаграждение за работу, если она не входит в круг их служебных обязанностей, им возмещаются расходы, понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган, на проезд и наем жилого помещения, могут выплачиваться суточные (ст. 131 НК РФ).
Вопросы к рассмотрению в рамках экспертизы должны требовать специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.
Налогоплательщик вправе задавать дополнительные вопросы эксперту. Причем может сделать это как при назначении экспертизы (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ), так и при ознакомлении с заключением эксперта (просьба налогоплательщика выполняется должностным лицом налогового органа по своему усмотрению).
При проведении экспертизы эксперт имеет право:
1) знакомиться с материалами проверки, которые касаются предмета экспертизы (п. 4 ст. 95 НК РФ);
2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов проверки (п. 4 ст. 95 НК РФ);
3) отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны для дачи заключения или эксперт не обладает необходимыми знаниями ДЛЯ проведения экспертизы (п. 5 ст. 95 НК РФ).
В этом случае эксперт составляет сообщение о не возможности дать заключение и направляет его в налоговый орган, который вынес постановление о назначении экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ). По другим основаниям отказ эксперта от проведения экспертизы влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей (п. 1 ст. 129 НК РФ). Налоговым кодексом РФ предусмотрена также ответственность за дачу заведомо ложного заключения. Штраф за такое правонарушение 5000 рублей (п. 2 СТ. 129 НК РФ);
4) включить в свое заключение выводы об обстоятельствах, по которым ему не были поставлены вопросы, если считает, что они имеют значение для дела (п. 8 ст. 95 НК РФ).
Эксперт обязан дать от своего имени письменное заключение с изложением содержания проведенных исследований, выводов и обоснованных ответов на поставленные вопросы (п. 8 ст. 95 НК РФ). Налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, имеет право ознакомиться с постановлением о назначении экспертизы (п. 6 ст. 95 НК РФ), заявить отвод эксперту (пп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ); просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2 п. 7 ст. 95 НК РФ); предложить дополнительные вопросы эксперту (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ); требовать, чтобы ему разъяснили его права (п. 6 ст. 95 НК РФ); присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; ознакомиться с заключением эксперта или с сообщением эксперта о невозможности дать заключение; дать свои объяснения по заключению эксперта; заявить возражение на заключение эксперта; просить о постановке дополнительных вопросов эксперту; просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
После про ведения экспертизы составляется протокол. Требования к составлению Протокола аналогичны требованиям при осуществлении других мероприятий налогового контроля", Налогоплательщик (его представитель) в протоколе расписывается, также может вносить замечания (п. 3,4 ст. 99 НК РФ).
Кроме проведения первичной экспертизы нк РФ предусматривает также дополнительную и повторную экспертизы (п. 1 ст. 95 НКРФ).
Дополнительная экспертиза назначается, если заключение эксперта по предыдущей экспертизе не достаточно ясное и полное. Она может быть поручена тому же эксперту, который проводил первичную экспертизу, либо другому эксперту (п. 10 ст. 95 НК РФ).
Повторная экспертиза назначается, если заключение эксперта необоснованно или возникают сомнения в его правильности. В такой ситуации экспертиза поручается другому эксперту (п. 10 ст. 95 НК РФ).
Налоговым кодексом РФ не установлена последовательность назначения дополнительной и повторной экспертиз. Соответственно, и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены не только после первичной экспертизы, но также после дополнительной и (или) повторной.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются в порядке, аналогичном порядку проведения первичной экспертизы (п. 10 ст. 95 НК РФ).
Налоговые органы вправе вызывать на допрос в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ). Вопрос о доказательной силе фактов, полученных в результате допроса, неоднозначен, поскольку существует разная судебная практика, в том числе свидетельствующая, что существенный вес протоколы при обретают, если используются в деле о налоговом правонарушении вместе с другими доказательствами.
Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. ст. 90 НК РФ).
Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговые органы оценивают самостоятельно, выводы обоснования не требуют.
Список лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, закрыт (п. 2 ст. 90 нк РФ):
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Допрос свидетеля проводится в налоговом органе должностным лицом. Также показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК РФ), если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности; в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
Перед началом допроса изучаются документы, которые удостоверяют личность свидетеля, а также сведения, влияющие на возможность его допроса (п. 2 ст. 90 НКРФ). Выясняется также, владеет ли свидетель русским языком и требуется ли приглашение переводчика (п. 1 ст. 97 НК РФ).
Далее свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний, О предупреждении свидетеля об ответственности делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п.5 ст. 90 НК РФ).
В допросе, как правило, участвуют только должностное лицо, которое его про изводит, и сам свидетель. Присутствие налогоплательщика (его представителя) при допросе не предусмотрено. ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе. Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (пп.1, 2 ст. 99 НК РФ):
1) его наименование;
2) место и дату производства допроса;
3) время начала и окончания допроса;
4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
7) выявленные факты и обстоятельства.
В конце допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Протокол подписывают все участники допроса (п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).
Свидетели имеют право на возмещение понесенных в связи с явкой на допрос расходов на проезд и наем жилого помещения. Также им выплачиваются суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ).
Выплаты производят непосредственно налоговые органы после проведения допроса (п. 4 ст. 131 НК РФ). Они финансируются из федерального бюджета.
Порядок выплаты и размеры сумм, на которые имеют право свидетели, предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым ДЛЯ участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.
За неявку (уклонение от явки) для дачи свидетельских показаний по делу о налоговом правонарушении ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность. Штраф установлен в размере 1000 рублей. Привлечение к ответственности возможно в том случае, если у налоговых органов есть документальное подтверждение вызова свидетеля на допрос; неявка свидетеля не вызвана уважительными причинами. Отказ от дачи свидетельских показаний предполагает штраф в размере 3000 рублей (ч. 2 ст. 128 НК РФ). Отказ от дачи свидетельских показаний возможен для лиц, которые получили информацию в связи с осуществлением своих профессиональных обязанностей (п. 2 ст. 90 НК РФ). Кроме того, никто не обязан давать свидетельские показания против самого себя, своего супруга и близких родственников (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ).
При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы имеют право проводить инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика. Порядок проведения инвентаризации утвержден в Положении о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке.
Инвентаризация проводится с целью определения соответствия фактического финансово-хозяйственного положения налогоплательщика данным, зафиксированным в бухгалтерском учете. Инвентаризация в рамках проведения выездной налоговой проверки проводится на основании распоряжения руководителя налогового органа (его заместителя) о про ведении инвентаризации имущества при выездной проверке по месту регистрации налогоплательщика, либо по месту нахождения его недвижимого имущества или транспортных средств. В распоряжении указываются:
Наименование или фамилия, имя и отчество налогоплательщика, в отношении имущества которого проводится инвентаризация;
Юридический адрес или место жительства налогоплательщика;
Состав инвентаризационной комиссии во главе с председателем;
Конкретный перечень имущества, подлежащего инвентаризации, и его местонахождение;
Сроки проведения инвентаризации (дата начала и окончания);
Причина проведения инвентаризации.
Инвентаризация может проводиться в отношении основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, запасов, готовой продукции, товаров, денежных средств, кредиторской задолженности и т. д.
Правила проведения инвентаризации при налоговой проверке практически идентичны правилам проведения инвентаризации на предприятии в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Инвентаризация может про водиться в течение одного или нескольких дней. В последнем случае помещения, в которых хранятся ценности, опечатываются на время отсутствия комиссии. В ходе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем инвентаризационной комиссии.
Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте выездной проверки и учитываются при рассмотрении ее материалов.
Мы разберем, когда налоговиками проводится повторная налоговая проверка.
Для начала вы должны знать, что повторная камеральная проверка проводиться не вправе (ст. 88 НК РФ , постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.08 № А66-594/2008 ). Но если компания подаст уточненку (например, по НДС), то фискалы могут проверить этот же налоговый период в рамках проведения новой камералки.
Повторная выездная проверка может быть проведена в двух случаях (абз. 5 , 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Во-первых, если компания представит уточненку к уменьшению. Во-вторых, если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею проверки. В связи с этим не лишним будет понять, какие риски возникают в ходе подобного контроля и как их избежать.
Проведение повторной налоговой проверки в связи с подачей уточненной декларации к уменьшению
Порядок проведения повторной проверки
Если компания подала уточненную декларацию к уменьшению, то в рамках повторной проверки изучается период, за который представлена уточненка. Решение о проведении повторной проверки принимает инспекция, проводившая предыдущую проверку. Если при проведении повторной проверки будут выявлены нарушения, которые не были обнаружены ранее, то оштрафовать компанию за вновь выявленные ошибки инспекторы не вправе. Исключение составляют случаи, когда невыявление нарушений в ходе первичной проверки было результатом сговора между компанией и проверяющими (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ ).
Количество повторных выездных проверок неограниченно, поскольку при назначении повторной проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют. Если организация сдала уточненный расчет по авансовым платежам, в котором отражена сумма налога к уменьшению, то фискалы не вправе провести повторную проверку, поскольку основанием для ее проведения является подача уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ ).
При подаче уточненки за период, который уже подвергся проверке, компании стоит взвесить все за и против такого шага, особенно если сумма налога к уменьшению весьма существенна. Из-за незначительных сумм фискалы вряд ли станут проводить повторную выездную проверку, поскольку размер доначислений будет несопоставим с трудозатратами инспекторов. Но довольно сложно будет объяснить значительное уменьшение налоговых обязательств, которое произошло в результате изменения условий сделок. Это может случиться из-за резкого задним числом. Корректировка выручки в сторону уменьшения может произойти из-за снижения цены.
Повторная проверка - за какой период?
Если говорить о том, какой период может быть охвачен проверкой, тознайте, что в рамках повторной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ ). К примеру, если компания в 2016 году подаст уточненку за 2012 год, то инспекторы не смогут провести повторную проверку. При этом компания не сможет вернуть или зачесть налог по такой уточненке, поскольку заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ , письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-152 ).
В то же время контролирующие ведомства считают, что инспекция вправе повторно проверить период, указанный в уточненке, даже если он превышает три года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки (письма Минфина России от 19.04.13 № 03-02-07/1/13473 , ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ ). В определении ВС РФ от 05.03.15 № 305-КГ15-606 отмечено, что НК РФ предусматривает возможность подачи уточненки за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.
При рассмотрении подобных споров суды указывают, что в случае представления уточненки к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной проверки. Иное толкование положений пункта 10 статьи 89 НК РФ означает наличие у компании возможности снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненок по окончании трехлетнего срока (определение ВАС РФ от 08.11.13 № ВАС-15070/13 ) либо на пределе окончания трехлетнего срока (постановления АС Дальневосточного от 15.06.15 № Ф03-2384/2015 , ФАС Западно-Сибирского от 19.03.13 № А27-14195/2012 округов). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 16.03.10 № 8163/09 ), согласно которой праву компании на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие фискалов на ее проверку.
Таким образом, компаниям не стоит рассчитывать на то, что инспекторы сочтут трехлетний срок пресекательным и не назначат повторную выездную проверку, если уточненка подана по окончании трехлетнего срока либо на пределе его окончания. Некоторые организации ошибочно полагают, что сдача уточненных деклараций в последние дни налогового периода поможет избежать повторной проверки хотя бы одного налогового периода из трех. При этом налогоплательщики рассчитывают на то, что инспекторы не успеют вынести решение о проведении повторной проверки до окончания года. Даже если компания подаст уточненку 29 декабря, инспекция может вынести решение нужным числом. И никаким образом проверить это обстоятельство организация не сможет.
Однако некоторые компании пытаются мыслить более креативно. Но, как показывает судебная практика, не всегда удачно. К примеру, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел случай, когда компания первоначально подала декларации по налогу на прибыль и НДС со значительными суммами к уплате. Налоги были уплачены в полном объеме и в установленные сроки. Однако после выездной проверки организация решила сдать уточненки к уменьшению. И подала заявления на возврат излишне уплаченных сумм налогов. Инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций и вернула денежные средства. Но впоследствии фискалы назначили повторную выездную проверку, по результатам которой предъявили новые претензии по НДС и по налогу на прибыль и выставили компании требование об уплате налогов, пеней и штрафов.
В суде компания настаивала на том, что налоговый орган доначислил налоги неправомерно, так как сам вернул их по результатам камеральных проверок. Доначисления возникли по вине самих проверяющих, а компания расплачивается деньгами за их ошибки. Однако суд указал, что причиной доначислений по повторной выездной проверке стало неправомерное исключение из налоговых баз крупных сумм выручки.
Спорные суммы компания изначально включила в первичные декларации, а потом исключила их из налоговых баз путем подачи уточненок. Представление уточненок не связано с корректировками ошибок, которые выявлены по результатам предыдущей выездной проверки. Это самостоятельное решение организации. Неправомерность возврата налогов не является причиной доначислений по повторной проверке. Причиной новых претензий стало незаконное занижение выручки в уточненках. Это повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки (постановление от 14.07.14 № А17-4028/2013 ).
Иногда повторная налоговая проверка после сдачи уточненок у меньшению не проводится
При сдаче уточненок к уменьшению проведение повторной выездной проверки требуется не всегда. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Западно-Сибирского округа, компания сетовала на то, что по факту сдачи уточненок после проведения выездной проверки инспекторы не назначили даже дополнительные мероприятия налогового контроля, не говоря уже о повторной выездной проверке. В суде выяснилось, что компания неоднократно подавала уточненки. Но не представила документы, обосновывающие изменения своих налоговых обязательств в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие.
Арбитры указали, что компания сдавала уточненки такое количество раз, что сама в итоге запуталась и не смогла документально подтвердить реальный размер налогов. Даже в суде. Следовательно, у инспекторов не было оснований для назначения повторной проверки или дополнительных мероприятий контроля, а доначисления правомерны (постановление от 25.02.15 № Ф04-8713/2013 ).
Суды не поддерживают фискалов в случае, когда последние используют возможность проведения повторной выездной проверки для повторности доначислений, но уже по другим основаниям. Так, как это было установлено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.13 № А78-7099/2012 . По результатам выездной проверки инспекция отказала компании в вычетах по НДС, но не смогла отстоять доначисления в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А78-234/2011 ). Компания подала уточненную декларацию к уменьшению за период, который уже подвергся проверке. Инспекция назначила повторную выездную проверку и доначислила НДС по уже проигранному ранее в суде периоду. Однако доначисления в рамках повторной проверки касались другого контрагента. В связи с этим суд указал, что у инспекции не было оснований для проведения повторной выездной проверки, так как при проведении первичной проверки у инспекции не возникло претензий к счетам-фактурам, которые они оспаривали в рамках повторной выездной проверки.